Неожиданные последствия переноса убытков предыдущих периодов

Статья 283 НК РФ предоставляет налогоплательщикам, применяющим общий режим налогообложения, право уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль на сумму полученных ими убытков в предыдущих периодах. Условием переноса убытков прошлых периодов в соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ является наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих объем понесенных убытков, в течение всего срока, когда налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы этих убытков.

Вопрос о том, какие именно документы налогоплательщика подтверждают объем убытков, в 2012 году стал предметом рассмотрения ВАС РФ. В Постановлении от 24.07.2012 по делу № А40-9620/11-140-41 Президиум указал, что убытки - это финансовый результат хозяйственной деятельности, на размер которого влияет сумма произведенных и документально подтвержденных расходов, оформленных первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет. По мнению судей, под «документами, подтверждающими объем понесенного убытка» в п. 4 ст. 283 НК РФ законодатель понимает именно первичные документы, хотя это и не следует непосредственно из текста закона, и положение п. 5 ст. 71 АПК РФ об отсутствии у любых доказательств заранее установленной силы в данном случае применению не подлежит. Заданный ВАС РФ курс на подтверждение убытков предыдущих периодов именно первичными документами поддерживает и ВС РФ, например, в определении № 305-ЭС19-9969 от 30.09.2019 по делу № А40-24375/2017 .

В дальнейшем, однако, практика выявила ситуации, в которых правильность подхода ВАС РФ стала вызывать сомнения, а именно случаи, когда убытки предыдущих периодов оказывались подтверждены актами и решениями налоговых органов, принятыми по итогам выездных налоговых проверок. Также вопросы стали возникать и в тех случаях, когда между периодом формирования убытка и периодом, на который этот убыток был перенесен, проходило более трех лет.

Поскольку в соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то совершенно очевидно, что решение налогового органа, принятое по итогам выездной проверки правильности исчисления налога на прибыль, содержит указание на правильный, по мнению налогового органа, размер убытка или прибыли за соответствующий период.

Более того, решение налогового органа, принятое им по итогам налоговой проверки, представляет собой официально-властный акт уполномоченного публично-правового субъекта, в отношении которого, как указал КС РФ в Постановлении от 24.03.2017 № 9-П, действует презумпция законности (до момента признания обратного судом), и который не может не создавать у налогоплательщика разумной уверенности относительно сделанных налоговым органом выводов.

При таком подходе становится очевидным, что решение налогового органа по итогам выездной налоговой проверки за соответствующий период является документом, подтверждающим объем понесенного убытка, а, следовательно, хранение первичных документов за период, в котором сформировался убыток, за пределами сроков, установленными п. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», необязательно.

Эти выводы отчасти разделяет и судебная практика. Так Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.05.2016 по делу № А27-18073/2015 счел акты выездных налоговых проверок за периоды формирования убытков заслуживающими внимания доказательствами правильности исчисления этих убытков. Аналогичную позицию занял и Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 28.02.2017 по делу № А60-19076/2016: «Несмотря на непредставление обществом в ходе выездной проверки первичных документов, подтверждающих размер понесенного убытка и период его образования, в рассматриваемом случае налогоплательщиком выполнены условия переноса убытков за 2002 - 2009 на финансовые результаты проверяемого периода, ввиду определения объема убытка именно по результатам предшествующих выездных налоговых проверок».

Однако существует и иная позиция по этому вопросу, сформулированная тем же Арбитражным судом Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.09.2017 по делу № А27-23021/2016: «То обстоятельство, что во время предыдущей проверки нарушений не выявлено, не свидетельствует о незаконности оспариваемого решения налогового органа, так как уменьшение налоговой базы на сумму неподтвержденного убытка допущено Обществом в проверяемый Инспекцией период».

Другими словами, по мнению суда, налоговый орган вправе осуществлять проверку правильности исчисления убытков по налогу на прибыль не только в рамках проверки периода формирования этих убытков, но и в каждом периоде, на который эти убытки будут переноситься без ограничений числа таких проверок.

Этот же подход, но без подробного описания положенных в его основу доводов поддержан ВС РФ в определениях об отказе в передаче дел на рассмотрение СКЭС от 24.06.2016 по одному из эпизодов дела № А27-18073/2015 и от 19.01.2018 по упомянутому делу № № А27-23021/2016, значение которых, впрочем, не стоит переоценивать.

Названные судебные споры выявили и еще один неочевидный аспект проблемы – при проверке обоснованности и правильности исчисления убытков предыдущих периодов, влияющих на размер налоговой базы в проверяемом периоде, налоговые органы выходят за пределы не только предмета проверки, определяемого решением о ее проведении, но и максимального периода, за который может осуществляться проверка в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ. А если за период формирования убытков уже проводилась выездная налоговая проверка, то налоговый орган фактически проводит ее повторно, хотя п. 10 ст.  89 НК РФ такого права ему не предоставляет.

С такими повторными проверками за пределами максимальных сроков, за которые проверки можно проводить, столкнулись ОАО «Беловопогрузтранс» - заявитель по делу № А27-18073/2015 и ООО «Компания «Экопромсервис» - заявитель по делу № А27-23021/2016.

Обе компании обращались с жалобами на нарушение их прав в КС РФ и обе получили отказ в принятии жалобы к рассмотрению. В первом случае, вынося Определение от 25.10.2016 № 2206-О, Суд не признал повторной проверку ранее уже проверенного периода, хотя результаты новой проверки привели к переоценке результатов предыдущей. Во втором случае в Определении от 28.02.2019 № 278-О КС РФ указал, что положения ст. 89 НК РФ в части регламентации порядка проведения повторных выездных проверок не нарушают прав заявителя, поскольку они гарантированы возможностью применения механизма обжалования действий налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Что касается положений ст. 283 НК РФ то они служат нормативной основой для реализации налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на документально подтвержденный и достоверный размер убытка, исчисленного в предыдущих налоговых периодах, т.е. позволяют на законных основаниях снижать налоговую нагрузку, а не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Позиция автора статьи заключается в том, что проведение повторной проверки правильности исчисления убытков предыдущих периодов, если эти периоды уже были предметом выездной проверки, недопустима. В этих случаях налоговый орган обязан руководствоваться теми выводами, которые сделал в решении по итогам проверки за период формирования убытков, или выводами суда о соответствии этого решения законодательству, если решение по итогам проверки за период формирования убытков оспаривалось налогоплательщиком.

Налогоплательщика следует также избавить и от обязанности хранить первичные документы за проверенный в ходе выездной налоговой проверки налоговый период дольше, чем это необходимо в силу п. 1 ст. 29 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а налоговым органам запретить требовать их предоставления.

Вопрос о правомерности проверки правильности исчисления убытка в предыдущем периоде, если этот период не был предметом другой выездной проверки и не может являться предметом настоящей проверки по причине его отстояния от проверяемого периода более, чем на три года, по мнению автора, требует дополнительной проработки .

Однобокое решение в пользу налогоплательщиков может создать почву для злоупотреблений с их стороны. Перекос пользу налогового органа может привести к серии судебных споров, связанных с попытками пересмотра исчисленных сумм налога в периоды формирования убытков с учетом позднее сформированной судебной практики или подходов фискальных органов, которые не подлежали бы применению к таким периодам, поскольку они не были предметами выездных налоговых проверок.

В качестве компромисса можно предложить  предоставить налогоплательщику, понесшему убытки, право самому инициировать выездную налоговую проверку за соответствующий период в части налога на прибыль, а на налоговые органы возложить обязанность по проведению таких проверок. В результате налогоплательщик будет освобожден от необходимости хранить первичные документы за период образования убытков неограниченно долгое время до момента их переноса на период получения прибыли. Правомерность действий налогового органа в части ограничения временной «глубины» проверки в этом случае не будет вызывать сомнений. Да и в целом такие нововведения смогут поднять уровень стабильности оборота, предсказуемости и прозрачности существующей системы налогообложения, что в конечном итоге, улучшит инвестиционный климат и будет способствовать росту экономики страны.