КС РФ: авария судна и перевалка груза на другое судно не отменяют экспортного характера операции и ставки 0 % по НДС

В последний день июня Конституционный Суд РФ рассмотрел жалобу компании «Gazprom Neft Trading GmbH» по вопросу налогообложения услуг по морской перевозке груза в случае аварии судка. До этого спор компании и перевозчика наделал немало шума в арбитражных судах, но исход разбирательств оказался не в пользу грузовладельца, который и решил попытать счастья в КС РФ.

Суть дела

Компания «Gazprom Neft Trading GmbH» в 2014 году осуществляла экспорт нефтепродуктов из России. Для перевозки очередной партии углеводородов из Мурманска в Роттердам компания заключила с ООО «СКФ Атлантик» договор тайм-чартера танкера «СКФ Енисей». Услуги по морской перевозке груза при таких обстоятельствах подлежали налогообложению НДС по ставке 0 %.

Однако в ходе плавания судно «СКФ Енисей» столкнулось с препятствием и получило повреждения, исключавшие возможность дальнейшего движения по выбранному маршруту за пределы российской территории. Компания-грузовладелец была вынуждена обеспечить перевалку груза  в порту Мурманска на принадлежащее другому судовладельцу судно «Балтик Мерчант», которое и доставило груз его получателю.

После этого первоначальный перевозчик во избежание привлечения к налоговой ответственности без согласования с компанией исчислил сверх согласованной цены договора и уплатил в бюджет НДС по ставке 18 % (как за внутрироссийскую перевозку, а затем предъявил грузоотправителю иск о взыскании с него задолженности по договору тайм-чартера в размере 220 869,08 долларов США.

Позиции судов

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области заявленное требование удовлетворено, поскольку, по мнению суда, прекратились формальные основания для применения налоговой ставки 0 % (вместо первоначального коносамента, свидетельствующего о международной перевозке товара, выдано два новых, в одном из которых в графе "Порт выгрузки" указано место выгрузки, расположенное на территории России).

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено и в удовлетворении требований отказано со ссылкой на то, что фактически отношения складывались именно в связи с вывозом товара за пределы РФ и все взаимосвязанные действия сторон были направлены также на вывоз товара за пределы России. Фактическое же разделение перевозки на 2 этапа из-за повреждения судна не меняет существа отношений; а значит, применение ставки НДС 18 % привело бы к нарушению принципа экономической обоснованности налога и равенства.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа постановление суда апелляционной инстанции отменено и оставлено в силе решение арбитражного суда первой инстанции. При этом суд  округа исходил из того, что после аннулирования первоначального коносамента коносамент на внутрироссийскую часть перевозки формально не подтверждает международного характера перевозки товара и исключает возможность применения ставки НДС 0 %.

Определением судьи ВС РФ в передаче кассационной жалобы компании-грузоотправителя для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

Позиция Конституционного Суда

Обложение экспортных и сопутствующих им хозяйственных операций НДС по ставке 0 % преследует цели:

- стимулирования экспорта,

- поддержания конкурентоспособности российских товаров за рубежом и

- избежания двойного налогообложения операции (в стране происхождения и в стране назначения).

Соответственно, для применения ставки НДС 0 % к транспортным услугам определяющее правовое значение имеет экономическая суть произведенных операций (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Такая позиция находит свое отражение в судебной практике. Например, в пункте 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» дано разъяснение о том, что ставка НДС 0%  применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, в том числе, при множественности лиц на стороне исполнителя (осуществление перевозки поэтапно разными лицами или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)).

Для применения ставки НДС 0% налогоплательщику, осуществляющему, реальную экспортную операцию, необходимо предоставить документальное подтверждение связи оказанных транспортных услуг с экспортной операцией. Предусмотренный статьей 165 Налогового кодекса РФ перечень подтверждающих документов не следует рассматривать как исчерпывающий, поскольку это может привести к существенному ущемлению прав налогоплательщика вплоть до исключения возможности подтверждения права на применение ставки НДС 0 %.

 В Постановлении от 14.07.2003 № 12-П Конституционный Суд РФ уже отмечал, что федеральный законодатель включил в перечень документов для подтверждения ставки 0% по НДС по услугам перевозчика документы, предусмотренные как нормами частного права (для которого характерны общедозволительный метод регулирования и диспозитивность), так и нормами публичного права.

В Постановлении от 21.12.2018 № 47-П КС РФ подчеркивал обусловленность налогового обязательства экономической деятельностью налогоплательщика и его вступлением в гражданские правоотношения, а также вытекающую их этого системную взаимосвязь норм налогового законодательства с нормами законодательства гражданского, которую необходимо учитывать при  законодательном регулировании вопросов, связанных с взиманием и уплатой налоговых платежей (Постановление КС РФ от 02.07.2013 № 17-П).

Согласно Кодексу торгового мореплавания РФ наличие и содержание договора морской перевозки груза могут подтверждаться чартером, коносаментом или другими письменными доказательствами. Коносамент является одновременно распиской в получении груза перевозчиком и товарораспорядительным документом (ценной бумагой), он представляет собой лишь одно из свидетельств заключения и условий этого договора. Аннулированный коносамент может выступать доказательством реальности и характера экономической операции, хотя с юридической точки зрения мог бы быть признан недействующим (как, например, исполненные договоры, оплаченные счета, товарные накладные и иные документы). Использование коносамента, аннулированного в связи с окончанием перевозки конкретным судном, для подтверждения реальности и экспортного характера хозяйственной операции не противоречит цели представления такого документа, поскольку он не удостоверяет каких-либо гражданских прав, а является источником значимой для налогоплательщика информации. В частности, непредвиденное прекращение действия первоначального коносамента, в соответствии с которым фактически состоялась перевозка груза лишь на части маршрута экспорта товара в результате его передачи экспортером судовладельцу путем перегрузки груза на иное судно, не изменяет его доказательственного значения для целей применения ставки 0 % по НДС. Совершение или несовершение судовладельцем действий по аннулированию коносамента не может влиять на подтверждение правомерности применения ставки 0 % по НДС и во всяком случае не может быть основанием для возложения безусловной обязанности по компенсации суммы уплаченного первоначальным грузоперевозчиком на компанию-грузоотправителя.

Фактически для применения ставки 0% по НДС на услуги морской перевозки НК РФ требует предоставления документов, подтверждающих факт приема товаров к перевозке, а вывоз товаров за пределы территории РФ при этом предполагается. Соответственно в рассматриваемом деле для реализации права на применение ставки 0 % по НДС необходимо доказать как факт прекращения отношений по тайм-чартеру по не зависящим от воли сторон сделки основаниям, так и единство экспортной операции, направленной на вывоз товара с территории РФ, на пересечение таможенной границы России. При доказывании названных обстоятельств налогоплательщик не связан положениями статьи 165 НК РФ.

Вывод: услуги по перевозке экспортируемого груза, даже если договор был прекращен по независящим от воли сторон причинам и груз не покинул таможенную территорию РФ, но затем был вывезен, подлежат обложению НДС по ставке 0%.